Conguagli contributivi 2025: regole, scadenze e casi particolari. L'INPS chiarisce cosa devono fare datori di lavoro e PA

La circolare INPS chiarisce come effettuare i conguagli contributivi per il 2025, quali voci rientrano nella rendicontazione e entro quali scadenze devono essere versati o recuperati i contributi.

Con la presente circolare si forniscono indicazioni in ordine alle modalità da seguire per lo svolgimento delle operazioni di conguaglio, relative all’anno 2025, finalizzate alla corretta quantificazione dell’imponibile contributivo, anche con riguardo alla misura degli elementi variabili della retribuzione.

In particolare, vengono illustrate le modalità di rendicontazione delle seguenti fattispecie: 

1) elementi variabili della retribuzione, ai sensi del decreto del Ministro del Lavoro e della previdenza sociale 7 ottobre 1993 (di seguito, D.M. 7.10.1993);

2) massimale contributivo e pensionabile, di cui all’articolo 2, comma 18, della legge 8 agosto 1995, n. 335;

3) contributo aggiuntivo IVS dell’1%, di cui all’articolo 3-ter del decreto-legge 19 settembre 1992, n. 384, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 novembre 1992, n. 438;

4) conguagli sui contributi versati sui compensi per ferie a seguito della fruizione delle stesse;

5) fringe benefit esenti non superiori al limite di 1.000 euro per la generalità dei lavoratori dipendenti ed elevato a 2.000 euro per i lavoratori dipendenti con figli a carico per l’anno 2025 ai sensi dell’articolo 1, comma 390, della legge 30 dicembre 2024, n. 207 (di seguito, anche legge di Bilancio 2025), e dell’articolo 51, comma 3, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito, anche TUIR);

6) mance elargite ai lavoratori del settore privato, impiegati nelle strutture ricettive e negli esercizi di somministrazione di alimenti e bevande;

7) auto aziendali a uso promiscuo;

8) prestiti ai dipendenti;

9) conguagli per versamenti di quote di TFR al Fondo di Tesoreria;

10) rivalutazione annuale del TFR conferito al Fondo di Tesoreria;

11) gestione delle operazioni societarie.

Inoltre, si riepilogano le indicazioni per le operazioni di conguaglio con riferimento alle denunce contributive presentate con il flusso UniEmens, ListaPosPA, da Amministrazioni pubbliche, Enti e datori di lavoro il cui personale è iscritto alla Gestione pubblica.

2. Termine per l’effettuazione del conguaglio

I datori di lavoro potranno effettuare le operazioni di conguaglio in argomento, oltre che con la denuncia di competenza del mese di “dicembre 2025” (scadenza di pagamento 16 gennaio 2026), anche con quella di competenza di “gennaio 2026” (scadenza di pagamento 16 febbraio 2026[1]), attenendosi alle modalità indicate con riferimento alle singole fattispecie. 

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Considerato, inoltre, che dal 2007 i conguagli possono riguardare anche il TFR al Fondo di Tesoreria e le misure compensative, si fa presente che le relative operazioni potranno essere inserite anche nella denuncia di “febbraio 2026” (scadenza di pagamento 16 marzo 2026), senza aggravio di oneri accessori. Resta fermo l'obbligo del versamento o del recupero dei contributi dovuti sulle componenti variabili della retribuzione nel mese di gennaio 2026.

Per alcune categorie di dipendenti pubblici, ovvero per il personale iscritto al Fondo Pensioni per le Ferrovie dello Stato e al Fondo di quiescenza ex Ipost, la sistemazione della maggiorazione del 18% prevista dall’articolo 22 della legge 29 aprile 1976, n. 177, può avvenire anche con la denuncia di competenza del mese di “febbraio 2026”.

3. Elementi variabili della retribuzione (D.M. 7.10.1993)

La deliberazione del Consiglio di Amministrazione dell’Istituto n. 5 del 26 marzo 1993, approvata con il D.M. 7.10.1993, ha stabilito che “qualora nel corso del mese intervengano elementi od eventi che comportano variazioni nella retribuzione imponibile, può essere consentito ai datori di lavoro di tenere conto delle variazioni in occasione degli adempimenti e del connesso versamento dei contributi relativi al mese successivo a quello interessato dall'intervento di tali fattori, fatta salva nell'ambito di ciascun anno solare la corrispondenza fra la retribuzione di competenza dell'anno stesso e quella soggetta a contribuzione”. 

Gli eventi o elementi considerati sono i seguenti:

• compensi per lavoro straordinario;

• indennità di trasferta o missione;

• indennità economica di malattia o maternità anticipate dal datore di lavoro per conto dell'INPS;

• indennità riposi per allattamento;

• giornate retribuite per donatori di sangue;

• riduzioni delle retribuzioni per infortuni sul lavoro indennizzabili dall'INAIL;

• permessi non retribuiti;

• astensioni dal lavoro;

• indennità per ferie non godute;

• congedi matrimoniali;

• integrazioni salariali (non a zero ore).

Agli elementi ed eventi di cui sopra possono considerarsi assimilabili anche l’indennità di cassa, i prestiti ai dipendenti e i congedi parentali in genere.

Tra le variabili retributive l’Istituto ha altresì ricompreso[2] i ratei di retribuzione del mese precedente (per effetto di assunzione intervenuta nel corso del mese) successivi alla elaborazione delle buste paga, ferma restando la collocazione temporale dei contributi nel mese in cui è intervenuta l’assunzione stessa.

Conseguentemente, se l’assunzione è intervenuta nei mesi da gennaio a novembre non occorre operare alcun accorgimento; se l’assunzione interviene nel mese di dicembre e i ratei si corrispondono nella retribuzione di gennaio, è necessario evidenziare l’evento nel flusso UniEmens.

Gli eventi o elementi che hanno determinato l'aumento o la diminuzione delle retribuzioni imponibili, di competenza di dicembre 2025, i cui adempimenti contributivi sono assolti nel mese di gennaio 2026, vanno evidenziati nel flusso UniEmens valorizzando l’elemento <VarRetributive> di <DenunciaIndividuale>, per gestire le variabili retributive e contributive in aumento e/o in diminuzione con il conseguente recupero delle contribuzioni non dovute.

Si ricorda che, ai fini dell’imputazione nella posizione assicurativa e contributiva del lavoratore, gli elementi variabili della retribuzione sopra indicati si considerano secondo ilprincipio della competenza (dicembre 2025), mentre, ai fini dell'assoggettamento al regime contributivo (aliquote, massimali, agevolazioni, ecc.), si considerano retribuzione del mese di gennaio 2026. 

Anche ai fini della Certificazione Unica 2026 e della presentazione della dichiarazione tramite il modello 770/2025, i datori di lavoro terranno conto delle predette variabili retributive, nel computo dell’imponibile dell’anno 2025. 

Si ribadisce che la sistemazione contributiva degli elementi variabili della retribuzione (salvo quanto precisato per la maggiorazione del 18% di cui all’articolo 22 della legge n. 177/1976) deve avvenire entro il mese successivo a quello cui gli stessi si riferiscono.

3.1 Compilazione del flusso UniEmens 

Per gestire le variabili retributive e/o contributive in aumento e in diminuzione con il conseguente recupero delle contribuzioni non dovute - a livello individuale - deve essere compilato l’elemento <VarRetributive> di <DenunciaIndividuale>, secondo le modalità indicate nell’ultimo aggiornamento del documento tecnico UniEmens, al quale si rinvia[3].

4. Massimale di cui all’articolo 2, comma 18, della legge n. 335/1995

L'articolo 2, comma 18, della legge n. 335/1995, ha stabilito un massimale annuo per la base contributiva e pensionabile degli iscritti successivamente al 31 dicembre 1995 a forme pensionistiche obbligatorie, privi di anzianità contributiva alla medesima data, o per coloro che optano per il calcolo della pensione con il sistema contributivo, ai sensi dell’articolo 1, comma 23, della medesima legge n. 335/1995, così come interpretato dall’articolo 2 del decreto-legge 28 settembre 2001, n. 355, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 novembre 2001, n. 417[4]. 

Tale massimale – pari, per l'anno 2025, a 120.607,00 euro– deve essere rivalutato ogni anno in base all'indice dei prezzi al consumo calcolato dall’ISTAT.

Lo stesso massimale trova applicazione per la sola aliquota di contribuzione ai fini pensionistici (IVS), ivi compresa l'aliquota aggiuntiva dell'1% di cui all'articolo 3-ter del decreto-legge n. 384/1992. 

In proposito, si rammenta quanto segue:

• il massimale non è frazionabile a mese e a esso occorre fare riferimento anche se l'anno risulti retribuito solo in parte;

• nell’ipotesi di rapporti di lavoro successivi, le retribuzioni percepite in costanza dei precedenti rapporti, si cumulano ai fini dell’applicazione del massimale. Il dipendente è, quindi, tenuto a esibire ai datori di lavoro successivi al primo la Certificazione Unica rilasciata dal precedente datore di lavoro o presentare una dichiarazione sostitutiva;

• in caso di rapporti simultanei le retribuzioni derivanti dai due rapporti si cumulano agli effetti del massimale. Ciascun datore di lavoro, sulla base degli elementi che il lavoratore è tenuto a fornire, provvederà a sottoporre a contribuzione la retribuzione corrisposta mensilmente, sino a quando, tenuto conto del cumulo, venga raggiunto il massimale. Nel corso del mese in cui si verifica il superamento del tetto, la quota di retribuzione imponibile ai fini pensionistici sarà calcolata per i due rapporti di lavoro in misura proporzionalmente ridotta;

• ove coesistano nell’anno rapporti di lavoro subordinato e rapporti di collaborazione coordinata e continuativa o similari, che comportano l’iscrizione alla Gestione separata di cui alla legge n. 335/1995, ai fini dell’applicazione del massimale, le retribuzioni derivanti da rapporti di lavoro subordinato non si cumulano con i compensi percepiti a titolo di collaborazione coordinata e continuativa.

4.1 Modalità operative per la gestione del massimale di cui alla legge n. 335/1995

Per i lavoratori dipendenti soggetti alle disposizioni di cui all’articolo 2, comma 18, della legge n. 335/1995, nel mese in cui si verifica il superamento del massimale, l’elemento <Imponibile> di <Denuncia Individuale>/<Dati Retributivi>, deve essere valorizzato nel limite del massimale stesso, mentre la parte eccedente deve essere indicata nell’elemento <EccedenzaMassimale> di <DatiParticolari> con la relativa contribuzione minore. Nei mesi successivi al superamento del massimale, l’imponibile deve essere pari a zero, mentre deve continuare a essere valorizzato l’elemento <EccedenzaMassimale>.

Nel caso in cui, nel corso dell’anno civile, vi sia stata un’inesatta determinazione dell’imponibile, che abbia causato un versamento di contributo IVS anche sulla parte eccedente il massimale (con necessità di procedere al recupero in sede di conguaglio) o, viceversa, un mancato versamento di contributo IVS (con esigenza di provvedere alla relativa sistemazione in sede di conguaglio), si procederà con l’utilizzo delle specifiche <CausaleVarRetr> di <VarRetributive>. 

Ai fini della compilazione del flusso, si rinvia a quanto illustrato nell’ultimo aggiornamento del documento tecnico UniEmens.

5. Contributo aggiuntivo IVS dell’1% (art. 3-ter del decreto-legge n. 384/1992, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 438/1992) 

L'articolo 3-ter del decreto-legge n. 384/1992 ha istituito, in favore di quei regimi pensionistici che prevedono aliquote contributive a carico dei lavoratori inferiori al 10%, un contributo nella misura dell'1% (a carico del lavoratore) eccedente il limite della prima fascia di retribuzione pensionabile, determinata ai fini dell'applicazione dell'articolo 21, comma 6, della legge 11 marzo 1988, n. 67. 

Per l'anno 2025, tale limite è risultato 55.448,00 euro che, rapportato a dodici mesi, è pari a 4.621,00 euro. 

Ai fini del versamento del contributo in trattazione, deve essere osservato il metodo della mensilizzazione del limite della retribuzione; tale criterio può rendere necessario procedere a operazioni di conguaglio, a credito o a debito del lavoratore, degli importi dovuti a tale titolo. Si ricorda che per i lavoratori iscritti al Fondo Pensioni per i Lavoratori dello Spettacolo (FPLS) e al Fondo Pensione dei Lavoratori Sportivi (FPSP), l’Istituto, con messaggio n. 5327 del 14 agosto 2015, ha fornito apposite precisazioni in ordine alle modalità di effettuazione dei conguagli. 

Le operazioni di conguaglio si rendono altresì necessarie nel caso di rapporti di lavoro simultanei, ovvero che si susseguono nel corso dell’anno civile. In tale ultimo caso, le retribuzioni percepite in costanza di ciascun rapporto si cumulano ai fini del superamento della prima fascia di retribuzione pensionabile. 

Il dipendente è, quindi, tenuto a esibire ai datori di lavoro successivi al primo la prevista Certificazione Unica (o dichiarazione sostitutiva) delle retribuzioni già percepite. I datori di lavoro provvederanno al conguaglio a fine anno (o nel mese in cui si risolve il rapporto di lavoro) cumulando anche le retribuzioni relative al precedente (o ai precedenti rapporti di lavoro), tenendo conto di quanto già trattenuto al lavoratore a titolo di contributo aggiuntivo.

Nel caso di rapporti simultanei, in linea di massima, è il datore di lavoro che corrisponde la retribuzione più elevata, sulla base della dichiarazione esibita dal lavoratore, a effettuare le operazioni di conguaglio a credito o a debito del lavoratore stesso. 

Qualora a dicembre 2025 il rapporto di lavoro sia in essere con un solo datore di lavoro, è quest'ultimo a procedere all'eventuale conguaglio, sulla base dei dati retributivi risultanti dalle certificazioni rilasciate dai lavoratori interessati.

5.1 Modalità operative per la gestione del contributo aggiuntivo IVS dell’1%

Ai fini delle operazioni di conguaglio, si precisa che, ove gli adempimenti contributivi vengano assolti con la denuncia del mese di gennaio 2026, gli elementi variabili della retribuzione non incidono sulla determinazione del tetto 2025 di 55.448,00 euro. Ai fini del regime contributivo, infatti, dette componenti vengono considerate retribuzione di gennaio 2026. 

Per gestire la contribuzione aggiuntiva dell’1% di cui al decreto-legge n. 384/1992, a livello individuale, deve essere compilato l’elemento <ContribuzioneAggiuntiva> di <DatiRetributivi>, secondo le modalità illustrate nel documento tecnico UniEmens. 

6. Monetizzazione delle ferie e imposizione contributiva

L’assoggettamento a contribuzione del compenso per ferie non godute, ancorché non corrisposto, rientra nelle fattispecie contemplate dalla deliberazione del Consiglio di Amministrazione dell’Istituto n. 5 del 26 marzo 1993, approvata con D.M. 7.10.1993, i cui adempimenti contributivi possono essere assolti nel mese successivo a quello in cui maturano i compensi.

Nel rinviare a quanto già reso noto in materia [5], si ricorda che l’individuazione del momento in cui sorge l’obbligo contributivo sul compenso ferie non costituisce limite temporale al diritto del lavoratore di fruire effettivamente delle stesse.

Può, quindi, verificarsi il caso in cui queste vengano effettivamente godute in un periodo successivo a quello dell’assoggettamento contributivo.

In tale ipotesi il contributo versato sulla parte di retribuzione corrispondente al "compenso ferie" non è più dovuto e deve essere recuperato a cura del datore di lavoro e il relativo compenso deve essere portato in diminuzione dell’imponibile dell’anno (o del mese) al quale era stato imputato. 

In relazione alla decorrenza del termine prescrizionale si osserva che l’effettiva fruizione delle ferie, con conseguente versamento contributivo che rende sine causa l’erogazione precedente, pone in essere il fatto costitutivo dell’indebito e pertanto, solo da tale momento in cui si accerta e viene a esistenza il presupposto legittimante la restituzione di quanto indebitamente versato, può farsi decorrere il termine di prescrizione ordinario (art. 2946 c.c.) della correlativa azione di ripetizione.

6.1 Modalità operative per il recupero dei contributi sul compenso ferie non godute

Il flusso UniEmens consente di gestire il recupero della contribuzione versata sull’indennità per il compenso ferie. 

Attraverso una specifica variabile retributiva con la causale “FERIE”, si consente al datore di lavoro, al momento dell’eventuale fruizione delle ferie da parte del lavoratore, di modificare in diminuzione l’imponibile dell’anno e del mese nel quale è stato assoggettato a contribuzione il compenso per ferie non godute e, contemporaneamente, di recuperare una quota o tutta la contribuzione già versata. 

Per le modalità di compilazione del flusso e rispetto ai limiti di utilizzo della variabile retributiva “FERIE” [6], si rinvia a quanto illustrato nel citato documento tecnico.

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